El 12 de noviembre de 2021 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el decreto del paquete económico fiscal para el ejercicio fiscal 2022. Esta reforma incluyó muy diversos e importantes aspectos que los contribuyentes deben considerar en el ejercicio de sus actividades comerciales para no incumplir con la normatividad tributaria.

La presente reforma tributaria, incluyó cambios a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Código Fiscal de la Federación y Ley del Impuesto al Valor Agregado. Dentro de los cambios se incluyen los siguientes: requisitos adicionales para la deducción para créditos incobrables, obligaciones en materia de reestructuras corporativas, precios de transferencia, usufructo, entre otras.

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

Usufructo

El usufructo es el desmembramiento de la propiedad por virtud del cual una persona conservará la nuda propiedad y otra persona el usufructo. Por regla general, el usufructo es vitalicio, por lo que termina con la muerte del usufructuario y, cuando esto ocurre, el usufructo se integra con la nuda propiedad, consolidándose finalmente en el derecho real de propiedad.

La reforma fiscal plantea considerar como un ingreso acumulable dicha consolidación del derecho real de propiedad, el cual no necesariamente debe ser a la muerte del usufructuario.

Para tal efecto, se incluye un mecanismo que sirve como base para determinar el valor de la nuda propiedad y el mismo usufructo. Asimismo, se incluyó la obligación a cargo de los fedatarios públicos, de dar un aviso cuando ante ellos se constituye un usufructo.

Por lo que se refiere a la enajenación de la nuda propiedad o del usufructo, se considera el precio correspondiente a la transmisión del atributo correspondiente, pero también debiéndose restar la inversión original en la proporción que corresponda a dicho atributo y lo cual deberá llevarse a cabo mediante avalúo.

Finalmente, para efectos de deducciones, el derecho de usufructo sobre un inmueble será considerado como un activo fijo y no así como gasto diferido, por lo que la tasa máxima de depreciación será del 5% y no del 15%

Precios de Transferencia

En materia de precios de transferencia, la reforma modificó los plazos para presentar la declaración informativa de partes relacionadas habiéndose ajustado con el plazo para presentar la declaración informativa local, esto es, el 15 de mayo del ejercicio inmediato posterior respecto del cual se está informando. Lo anterior constituye una reducción en el plazo de presentación de esta declaración de más de 6 meses, tomando en cuanta que previamente debía presentarse hasta el 31 de diciembre del ejercicio posterior.

Por otra parte, los residentes en el extranjero con fuente de riqueza situada en territorio nacional tienen la obligación de determinar los ingresos, ganancias, utilidades y, si aplican, las deducciones correspondientes, que deriven de la celebración de operaciones entre partes relacionadas considerando el valor de la operación como si esta se hubiera pactado con un tercero independiente en operaciones comparables.

Para efectos de poder comparar operaciones similares, se permite hacerlo por más de un ejercicio cuando los ciclos de negocio o aceptación comercial del producto relevante del contribuyente cubran más de un ejercicio.

Por último, en lo relativo a la obligación de los contribuyentes de presentar documentación sobre los ingresos y deducciones provenientes de operaciones entre partes relacionadas que compruebe que dichas operaciones se realizaron a valor de mercado, la reforma eliminó la mención de “partes relacionadas residentes en el extranjero” para evitar confusiones sobre si esta obligación aplica respecto de una parte relacionada que no reside en el extranjero, sino en territorio nacional.

Identificación de beneficiarios controladores

Un beneficiario controlador es aquella persona o grupo de personas que de manera directa o indirecta reciben algún beneficio económico de la entidad jurídica que se trate o bien tienen la facultad de ejercer el control sobre dicha entidad. Tener el control implica alguno de los siguientes supuestos: tener derecho de voto respecto de más del 15% del capital social, poder nombrar y remover a los miembros del Consejo de Administración o cualquier otra forma de control que pueda existir de hecho o por derecho.

Con la finalidad de estar en pleno cumplimiento de sus obligaciones como miembro de organismos internacionales como la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos, se introdujo en la reforma tributaria la obligación de identificar a los beneficiarios controladores de entidades y otras figuras jurídicas. Concretamente esta obligación se refiere a las personas morales, las entidades del sistema financiero, las partes integrantes de un fideicomiso, así como a cualquier persona que intervenga en un acto y que tenga la obligación de informar a la autoridad tributaria esta situación y deba conservar la información respectiva. Esta disposición, atiende a la prevención de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo que la comunidad internacional se ha enfocado en combatir y al intercambio de información entre los países, como herramienta para combatir dicho fenómeno.

Créditos Respaldados

Por lo que se refiere a este aspecto, la reformo adicionó un quinto párrafo al artículo 11 de la LISR, señalando que tendrán el tratamiento de créditos respaldados todas las operaciones de financiamiento que no tengan una razón de negocios. Por lo tanto, a los intereses que se generen como consecuencia de la operación, se les dará el tratamiento fiscal de dividendos.

Reestructuras corporativas

Este apartado debe dividirse en dos: las reestructuras corporativos que efectúen los residentes en México y las que hagan los residentes en el extranjero.

Un concepto relevante para este tema es la razón de negocios. Este concepto fue incluido en la reforma fiscal de 2020 y se refiere a cuando en un acto o transacción el beneficio económico razonablemente esperado, es menor el beneficio fiscal obtenido en dicha operación.

Entonces, si la autoridad fiscal estima que la reestructura corporativa carece de una razón de negocios, la autorización que se hubiera otorgado quedará sin efectos y, por lo tanto, el contribuyente quedará vinculado al pago del impuesto correspondiente por la enajenación de acciones, tomando el valor de mercado que esta operación hubiera tenido o bien, el valor del avalúo que se practique.

Ahora bien, con motivo de la reforma, por cuanto se refiere a residentes en México, se reformó el artículo 24 de la LISR para señalar cuáles son los actos que deben notificar los contribuyentes, mismas que son llamadas operaciones relevantes. Por estas operaciones debe entenderse cualquier acto, con independencia de su forma jurídica, por virtud del cual: se transmita la propiedad, uso o disfrute de acciones o derechos de voto, así como de veto respecto de las decisiones de la sociedad emisora, adquirente, enajenante, etc., se otorgue un derecho sobre los activos o utilidades de la sociedad, se disminuya o aumente en más del 30% el valor contable de las acciones en relación con el valor contable al momento de hacer la solicitud de autorización a la autoridad, etc.

Por su parte, el marco jurídico aplicable a las reestructuras que llevan a cabo residentes en el extranjero, también sufrió cambios sustanciales. En primer lugar, se señala que cuando en el ejercicio de facultades de comprobación la autoridad fiscal detecte que la reestructura corporativa o las operaciones relevantes relacionadas con ella carecen de razón de negocios o bien que en consecuencia de lo anterior se haya generado un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente, la autorización que se emitió por parte de la autoridad tributaria para tal operación o reestructura quedará sin efectos.

Asimismo, respecto de las reestructuras de sociedades que pertenecen a un mismo grupo, los contribuyentes podrán realizar el pago del impuesto de forma diferida si la autoridad lo autoriza. La reforma señala que el pago se realizará dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que se llevó a cabo una enajenación posterior, por virtud de la cual las acciones salieron del grupo societario correspondiente y el monto deberá actualizarse desde el momento en que se causó y hasta la fecha de pago. Cabe resaltar que si la sociedad emisora y la adquirente dejan de consolidar sus estados financieros, se entenderá a partir de una ficción jurídica, se entenderá que las acciones quedan fuera del grupo correspondiente y en consecuencia correrá el plazo para el pago de la contribución.

Fusión y Escisión de Sociedades

El artículo 14-B del CFF establece excepciones a lo dispuesto en la fracción IX del artículo 14, la cual se refiere a la fusión y escisión de sociedades. Por virtud de la reforma, cuando la fusión o escisión carezcan de razón de negocios, la autoridad fiscal podrá determinar que se debe considerar como enajenación, siempre y cuando se encuentren bajo el ejercicio de facultades de comprobación. El propio artículo 14-B establece las operaciones relevantes en relación con la fusión o escisión correspondiente.

Entonces, el contribuyente deberá informar a la autoridad fiscal la existencia de operaciones relevantes que ocurran dentro de los 5 años posteriores a la fusión para que se proceda al análisis sobre si dicha operación se basó en una razón de negocios o no. En caso de incumplir con este requisito, se considerará como enajenación para efectos fiscales y, por lo tanto, se causará el impuesto correspondiente.

Parámetro para determinar la ganancia cambiaria

A raíz de la reforma se estableció que la ganancia o, en su caso, la pérdida cambiaria, no podrán ser mayor o menor, de forma respectiva, de la que resultaría de considerar el tipo de cambio publicado por el Banco de México el día en que se perciba la ganancia u ocurra la pérdida.

Enajenación de acciones efectuada entre residentes en el extranjero

Por lo que se refiere a este punto, la reforma añadió una fracción al artículo 76 de la LISR para establecer la obligación a cargo de las personas morales del título II de la propia ley, de presentar un aviso ante el SAT por medio del cual se informa a la autoridad sobre la enajenación de acciones o títulos valor efectuada entre residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.

Enajenación de acciones con fuente de riqueza en territorio nacional

En este punto, la reforma señala que el contador público debe acompañar el dictamen con el estudio de precios de transferencia con el que demuestre que la enajenación de acciones se realizó a valor de mercado.

Igualmente, se establece que el SAT mediante reglas administrativas de carácter general, podrá determinar en qué casos no procede la retención del 10% sobre los ingresos por la enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas, que se realicen por bolsas de valores concesionadas o mercados derivados reconocidos.

Obligación de ciertos sujetos de dictaminar estados financieros

La reforma crea la obligación a cargo de las personas morales de dictaminar sus estados financieros cuando tributen conforme al Título II de la LISR y que, en el ejercicio fiscal inmediato anterior declarado, hayan declarado ingresos acumulables iguales o mayores al monto de MX $876,171,996.50 (Ochocientos Setenta y Seis Millones Ciento Setenta y Un Mil Novecientos Noventa y Seis Pesos Moneda Nacional 50/100). Esta obligación también es aplicable a las sociedades que al cierre del ejercicio señalado, tengan acciones colocadas entre el gran público inversionista.

Deducciones:

a) Deducción por créditos incobrables:

El artículo 27 de la LISR establece los requisitos que deben reunir las deducciones. La fracción XV trata específicamente a las pérdidas por créditos incobrables y conforme al marco jurídico vigente previo a la reforma fiscal de 2022, dichas pérdidas se consideraban realizadas en el mes en el que se había consumido el plazo para que operara la prescripción o bien, antes si existía una notoria imposibilidad práctica de cobro. De acuerdo con la norma vigente en ese momento, existía notoria imposibilidad práctica de cobro en los siguientes casos:

1. Tratándose de créditos que no excedan de 30 mil UDIS, cuando en el plazo de un año, a partir de que el deudor incurra en mora, no se hubiera logrado el cobro del crédito. Se considerarán incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora y, por lo tanto, el deudor deberá acumularlo en dicho mes. A su vez, el acreedor podrá deducirlo.

2. Tratándose de créditos superiores a 30 mil UDIS, cuando el acreedor haya demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento arbitral

3. Cuando se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra o en concurso. En el primer supuesto, se necesita que haya sentencia que declare concluida la quiebra por pago concursal o por falta de activos.

4. Tratándose de las instituciones de crédito, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro en la cartera de créditos, cuando dicha cartera sea castigada de conformidad con las disposiciones establecidas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.

El cambio que se incorporó en la reforma consiste en que, tratándose de los créditos cuyo monto exceda de 30 mil UDIS, se entenderá que existe notoria imposibilidad práctica de cobro cuando el acreedor obtenga una resolución definitiva emitida por autoridad competente. Con esto se pretende erradicar los supuestos abusos que, según lo manifestado por la autoridad en la exposición de motivos, han efectuado los contribuyentes al amparo de esta deducción. Ahora los contribuyentes deberán demostrar haber agotado los procedimientos judiciales tendientes al cobro, o bien la imposibilidad de haber ejecutado la resolución favorable.

Asimismo, por lo que se refiere a las instituciones de crédito, la reforma señala que existe notoria imposibilidad práctica de cobro cuando la cartera sea castigada por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), añadiendo que, en el ejercicio de facultades de comprobación, la institución de crédito debe proporcionar a las autoridades fiscales, la misma información que se establece en la base primaria de datos controlada por las sociedades de información crediticia a que hace referencia la Ley para regular las Sociedades de Información Crediticia.

b) Deducción por Asistencia Técnica, regalías y transferencia de tecnología:

Con base en la legislación actual hasta el 31 de diciembre de 2021, los pagos por asistencia técnica, regalías o transferencia de tecnología son deducibles, aunque se presten por un tercero, siempre y cuando el pago lo realice un residente en México. Ahora, con la reforma fiscal de 2022, únicamente serán deducibles estos conceptos si el servicio se recibe el servicio directamente y no a través de un tercero, a menos que se trate de un servicio especializado.

c) Deducciones en materia de hidrocarburos y petrolíferos

Como consecuencia de la compra y el tráfico ilícito de hidrocarburos en México, se planteó en la reforma fiscal que, para poder deducir estos conceptos, esto es, adquisición de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres; el comprobante que expida el proveedor del servicio correspondiente deberá contener la información del permiso expedido conforme a la Ley de Hidrocarburos. Asimismo, se señala que dicho permiso debe encontrarse vigente al momento de expedir el comprobante fiscal.

d) Deducción de reservas técnicas

En virtud de la reforma se estableció como requisito para poder deducir este concepto, es decir, la creación o el incremento de reservas de riesgo, que las mismas se constituyan observando las disposiciones de carácter general emitidas por la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas.

e) Deducción de capitalización delegada

En este punto, se reformó el artículo 28 de la LISR para incluir la suma de los saldos iniciales y finales de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir que no hayan sido consideradas en la determinación del resultado fiscal en el cálculo para determinar el capital contable del ejercicio, con la finalidad de determinar el monto en exceso de las deudas no deducibles del contribuyente.

Asimismo, la reforma señala que no se puede ejercer esta opción cuando el resultado de lo anterior sea superior al 20% del capital contable del ejercicio en cuestión. Sin embargo, esto no se aplicará si durante el ejercicio de facultades de comprobación, el contribuyente demuestra que esta situación atiende a una razón de negocios y las cuentas de la sociedad están debidamente integradas. Esto es, la cuenta de capital de aportación, la cuenta de utilidad fiscal neta, la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida y la cuenta de pérdidas fiscales pendientes de disminuir.

Por otra parte, la reforma establece que no se incluirá en el cálculo del monto en exceso de las deudas, a aquellas deudas que fueron contraídas para la realización de obras de infraestructura productiva vinculadas con áreas estratégicas o con la generación de energía eléctrica, pero debe tratarse del titular de la autorización que se expidió de conformidad con la Ley correspondiente; por ejemplo, la Ley de la Industria Eléctrica y se pruebe que el contribuyente puede llevar a cabo las obras por su propia cuenta.

Finalmente, por lo que se refiere a las deudas contraídas por integrantes del sistema financiero, tampoco se incluirán en el cálculo del monto en exceso de sus deudas, las que surjan de la realización de las actividades inherentes a su objeto social, a excepción de aquellas deudas contraídas por las sociedades financieras de objeto múltiple no reguladas que realicen actividades con sus partes relacionadas en México o en el extranjero.

Responsabilidad Solidaria

Conforme al Derecho Civil, la responsabilidad solidaria se entiende como la facultad del acreedor de exigir el totum et totaliter de la obligación de cualquiera de los deudores solidarios, a diferencia de la responsabilidad subsidiaria, en la cual el acreedor está obligado a primero requerir el pago del deudor principal.

En materia fiscal, existen supuestos de responsabilidad solidaria bajo los cuales una persona, ya sea física o moral, debe cubrir el pago de la contribución a nombre y por cuenta del sujeto que realizó el hecho imponible y, por lo tanto, generó la obligación de pago del impuesto.

En este sentido, la reforma regula los supuestos en que se considera la existencia de adquisición de negociación, esto es, cuando la autoridad fiscal detecte que la persona que transmite y la que adquiere un conjunto de bienes, derechos u obligaciones se ubiquen en alguno de los supuestos mencionados en la fracción IV del artículo 26 del CFF, entre los cuales están: que haya transmisión parcial o total, por cualquier acto jurídico, de activos o pasivos entre estas personas; que haya identidad en sus representantes legales, proveedores, trabajadores, domicilio fiscal, marcas, patentes, etc. En estos supuestos, habrá responsabilidad solidaria.

También se establece que tienen el carácter de responsables solidarios, los representantes legales de los residentes en el extranjero, sin importar la forma en que se les designe. Además, se les impone la obligación de contar con bienes suficientes para responder por el monto de las contribuciones que cause el residente en el extranjero.

Por último, se señala que son responsables solidarios, las personas morales que incumpla con la obligación de presentar la información relativa a la enajenación de acciones efectuadas entre residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.

Régimen Simplificado de Confianza

En virtud de la reforma se creó este nuevo régimen fiscal que sustituye al régimen de incorporación fiscal. El régimen simplificado de confianza se crea tanto para personas físicas como para personas morales, con ciertas diferencias.

Por lo que se refiere a las personas físicas, podrán participar en este nuevo régimen únicamente aquellos que realicen actividades empresariales, profesionales u otorguen el uso o goce temporal de bienes. Un requisito para acceder a este régimen es que los ingresos atribuibles a la actividad no excedan de Mx. $3,500,000.00 (Tres Millones Quinientos Mil Pesos 100/00) en el último ejercicio, es decir, el del año 2021. Un aspecto fundamental que considerar es que en este régimen no habrá deducción alguna, lo cual implica que no se puede reducir la base gravable del impuesto vía deducciones.

En este sentido, el impuesto se calculará sobre los ingresos que efectivamente se perciban y no sobre una base fiscal por utilidad. Al respecto, habrá un tabulador que determinará el porcentaje a pagar sobre los ingresos obtenidos en el mes correspondiente, el cual señala:

a) Hasta 25,000.00 pesos, se paga el 1.00% 

b) Hasta 50,000.00 pesos, se paga el 1.10%

c) Hasta 83,333.33 pesos, se paga el 1.50%

d) Hasta 208,333.33 pesos, se paga el 2.00%

e) Hasta 3,500,000.00 pesos, se paga el 2.50%

Por otro lado, existen sujetos que no pueden entrar al RSC por disposición de ley. Estos son: (i) los socios o accionistas de personas morales, (ii) tampoco aquellos que constituyan partes relacionadas, de acuerdo con el artículo 90 de la LISR, (iii) los residentes en el extranjero con establecimiento permanentes en el país, (iv) los sujetos a regímenes fiscales preferentes, entendiéndose por estos, aquellas jurisdicciones en las cuales los ingresos no se encuentran gravados o están gravados, pero con un impuesto sobre la renta inferior al 75% que el que se aplica en México y, finalmente, (v) los que perciban ingresos asimilados a salarios, es decir, los que se regulan en las fracciones III, IV, V y VI del artículo 94 de la LISR.

Ahora bien, el RSC para las personas morales igualmente prevé una regulación muy específica. Se prevé que este nuevo régimen beneficie al 96% de las empresas que se encuentran registradas ante el SAT. Lo que busca, por una parte, es la reactivación económica, mayor inversión y competitividad y, por otra parte, invitar a aquellas personas ubicadas en el comercio informal a entrar en la formalidad. No obstante, el régimen aplicará únicamente para las personas morales con ingresos que no excedan los Mx. Pesos $35,000,000.00 (Treinta y Cinco Millones de Pesos 100/00) anuales. Con base en las estadísticas de la propia autoridad fiscal, dos millones 100 mil negocios se encuentran dentro de este umbral monetario, por lo que podrán optar por tributar conforme al régimen en comento.

Actualmente tenemos un sistema que funciona sobre una base devengada y el nuevo sistema pretende transitar a un sistema de flujo de efectivo, lo que representa un costo mucho menor, para que así, las pequeñas y medianas empresas, puedan cumplir y tributar conforme a la ley.

De esta manera, los principales beneficios para las personas morales son: (i) los pagos serán bajo un esquema de flujo de efectivo y (ii) depreciación acelerada de inversiones. El primer punto implica que el resultado fiscal se determinará acumulando los ingresos de las facturas expedidas y efectivamente pagadas y restando a estas los gastos efectivamente realizados, por lo que la empresa pagaría por lo que realmente percibió, no por lo que facturó.

Por lo que se refiere al segundo punto, con el nuevo régimen las inversiones se depreciarán más rápido, ya que en el régimen general la depreciación es muy lenta, lo que ocasiona que la inversión se desincentive, ya que es muy costoso para las empresas depreciar sus inversiones en un transcurso de tiempo tan largo.

En síntesis, la reforma adiciona los artículos 206 al 214 de la LISR para regular el RSC aplicable a las personas morales residentes en México y constituidas únicamente por personas físicas, cuyos ingresos totales en el ejercicio inmediato anterior no excedan la cantidad referida, es decir, 35 millones de Pesos. Asimismo, podrán tributar conforme a este régimen las personas morales de nueva creación que estimen que sus ingresos totales no excederán dicha cantidad.

LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Entre los cambios que fueron objeto de este impuesto, se incluyeron algunos conceptos sujetos a tasa del 0%. Estos conceptos son: alimentos para animales y productos de higiene femenina. La reforma señala que se aplicará una tasa del 0% para la enajenación de toallas sanitarias, tampones y copas que se utilizan en la gestión menstrual. Asimismo, se aplicará la misma tasa en la enajenación de productos de alimentación para animales.

Por otra parte, se adiciona el artículo 4-A el cual señala los conceptos considerados como no objeto de este impuesto. Estos conceptos son: los actos o actividades no realizados en territorio nacional y aquellos realizados en territorio nacional distintos a la enajenación de bienes, otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, prestación de servicios independientes o importación de bienes o servicios y, por virtud de los cuales, el contribuyente obtenga ingresos para lo cual efectuó erogaciones e inversiones en las cuales le fue trasladado el IVA o bien, que haya pagado el IVA en la importación.

En García Barragán Abogados contamos con un equipo de derecho tributario, planeación fiscal y litigo administrativo está a sus órdenes en caso de tener cualquier consulta en relación con lo anterior.

Lic. Manuel García Barragán M.
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Lic Carlos Espinosa Berecochea
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